Acreditamiento y Retención de Impuestos por Pagos al Extranjero

En el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), se establecen los lineamientos en materia de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, que deben observarse fundamentalmente respecto a la mecánica de cálculo aplicable para efectos de la determinación del límite del crédito del ISR que se haya pagado o retenido por ingresos obtenidos de fuente de riqueza en el extranjero, por personas físicas y morales residentes en México.

Respecto al Acreditamiento Directo con fundamento en el Artículo 5, primer párrafo de la LISR, se permite la resta o el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero contra el ISR mexicano a cargo del propio contribuyente, siempre y cuando el ingreso que se acumule se perciba o se devengue, procedente de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, por personas físicas y morales residentes en el país, incluya el ISR pagado y/o retenido en el extranjero; es decir, se trata de la acumulación del ingreso bruto correspondiente, sin embargo, no obstante que no existe una definición en el precepto de referencia, respecto a qué se debe entender por ingresos procedentes de fuente de riqueza situada en el extranjero, deben considerar como tales, entre otros conceptos: las actividades realizadas fuera del territorio nacional, que produzcan ingresos por los cuales las personas físicas y morales residentes en el país estén obligadas al pago del ISR en términos de ley, lo que da lugar al derecho de acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero para tales personas.

Según lo establecido en el Artículo 5, vigésimo párrafo, primera oración de la LISR, se considera que un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de un ISR cuando cumple con lo establecido en las reglas generales que para tal efecto expida el Servicio de Administración Tributaria (SAT), la regla 3.1.6 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para el 2018, establecen específicamente los requisitos y procedimiento para definir cuándo el impuesto pagado en el extranjero, que sería acreditable en México, tiene la naturaleza de un ISR.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, vigésimo párrafo, segunda oración de la LISR, se considerará que un impuesto pagado en el extranjero tiene naturaleza del ISR cuando se encuentre expresamente señalado como un impuesto comprendido en un Tratado para Evitar la Doble Imposición en vigor de los que México sea parte.

Conforme al artículo 5 sexto párrafo, el acreditamiento directo o monto del ISR acreditable que corresponde a las personas morales residentes en México se encuentra limitado, el cual no podrá exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 30% a la utilidad fiscal que resulte respecto de los ingresos percibidos en el ejercicio provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, como se detalla a continuación:

El artículo 5, sexto párrafo in fine de la LISR nos establece el cálculo del límite de acreditamiento directo del ISR pagado en el extranjero, aplicable a los ingresos obtenidos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero por las personas físicas y morales residentes en México, deberá efectuarse por cada país o cada territorio de que se trate; de tal manera que mediante este procedimiento se evite que el contribuyente acredite un impuesto que provenga de un país en el que la tasa de impuesto aplicable sea mayor a la que se tenga que pagar en México.

De acuerdo a lo establecido en el artículo 5, segundo párrafo de la LISR tratándose de sociedades residentes en el extranjero, que se encuentren tanto en un primer nivel como en un segundo nivel corporativo, que distribuyan ingresos por dividendos o utilidades en favor de sus socios o accionistas personas morales residentes en México, se permite acreditar el monto proporcional del ISR pagado por tales sociedades en el extranjero que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en México, el cálculo del monto proporcional del ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en otro país, la que distribuye los dividendos o utilidades, es aplicable solamente hasta a un primer y segundo nivel corporativo.

El artículo 5, tercero y cuarto párrafos de la LISR nos establece que para calcular el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero, tanto en un primero como en un segundo nivel corporativo, correspondiente al dividendo o utilidad distribuida, que sería acreditable contra el ISR a cargo de la persona moral residente en México en calidad de perceptora de dichos dividendos o utilidades, se requiere obligatoriamente de la aplicación de diversas fórmulas, las cuales en forma conceptual y esquemática contienen los elementos siguientes:

Para la aplicación del crédito indirecto en un primer nivel corporativo:

• Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivel corporativo que distribuye dividendos o utilidades de manera directa a la persona moral residente en México.
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución.
• Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
• ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a la persona moral residente en México.

Para la aplicación del crédito indirecto en un segundo nivel corporativo:

• Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo nivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades a la otra sociedad extranjera en primer nivel corporativo, que a su vez distribuye dividendos o utilidades a la persona moral residente en México.
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribución.
• Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por la primera distribución.
• Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos después del pago del ISR en segundo nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
• ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.

De acuerdo a lo establecido en el Artículo 5, segundo párrafo de la LISR, la persona moral residente en México, que efectúe el acreditamiento indirecto del impuesto, deberá considerar como total del ingreso acumulable, el dividendo o utilidad percibido adicionado con la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribución, así como el monto proporcional del ISR corporativo pagado por la sociedad residente en el extranjero, correspondiente a dicho dividendo o utilidad percibido por el residente en México; inclusive cuando el acreditamiento del monto proporcional del impuesto esté limitado en términos de ley, la determinación del referido crédito indirecto en un primer nivel, así como en un segundo nivel corporativo, no se permite en beneficio de las personas físicas residentes en México, cuando éstas perciban dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en el extranjero; en cuyo caso, dichas personas solamente podrán aplicar el acreditamiento directo antes señalado.

La propia disposición en comento sólo permite el acreditamiento indirecto hasta un segundo nivel corporativo, no se logra entender por qué sólo dejarlo a ese nivel, siendo que en modo alguno, se podría, siguiendo las fórmulas, efectuar el acreditamiento indirecto del ISR pagado o retenido en fuente extranjera correspondiente a sociedades residentes en el extranjero, ubicadas en un tercero, cuarto o quinto nivel corporativo, o subsiguientes; no obstante que la persona moral residente en el país tenga los elementos para identificar el ejercicio fiscal al que correspondan los ingresos dividendos o utilidades que se distribuyan por las sociedades residentes en el extranjero en los niveles mencionados, con base en el registro especial que se lleva para tal efecto, de acuerdo al Artículos 177, décimo quinto párrafo de la LISR, y 272 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) esto se justificaría aún más, si se toma en cuenta que existe regulación expresa tratándose de personas morales residentes en México que causen el ISR por ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes (REFIPRES) que perciban a través de entidades o figuras jurídicas en las que participen, de manera directa o indirectamente (sin acotar el nivel corporativo de las sociedades extranjeras que distribuyan dividendos o utilidades), las que podrán acreditar el ISR pagado en el extranjero por dichas entidades o figuras, en la misma proporción en la que esos ingresos sean gravables en México.

Adicionalmente al esquema de acreditamiento directo que limita el monto del ISR pagado en el extranjero por los ingresos percibidos de fuente extranjera, aplicable a las personas morales residentes en México; a su vez en el Artículo 5, séptimo párrafo, primera oración de la LISR, se incorpora una mecánica de cálculo para efectos de determinar el límite de acreditamiento indirecto respecto de los montos proporcionales de los impuestos pagados en el extranjero por los dividendos y utilidades distribuidas por las sociedades residentes en extranjero, tanto en un primero como en un segundo nivel corporativo.

En este orden de ideas, la suma de los créditos indirectos obtenidos en un primero y en segundo nivel corporativos, que la persona moral residente en el país tenga derecho a aplicar, no podrá exceder del límite del impuesto acreditable correspondiente al ISR que se pague en México. Conforme al artículo 5, séptimo párrafo, segunda oración de la LISR este límite también se determina mediante la aplicación de una fórmula, que conceptualmente contiene los elementos que se detalla a continuación:

• Límite de acreditamiento por los ISR corporativos pagados en el extranjero en primero y segundo nivel corporativo.
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribución.
• Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivel corporativo.
• Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo nivel corporativo.
• Tasa del 30% del ISR.
• Impuesto acreditable a que se refiere el primero y sexto párrafos de este artículo que corresponda al dividendo o utilidad percibido por la persona moral residente en México.

De acuerdo con el artículo 5, segundo párrafo de la LISR el acreditamiento indirecto en un primer nivel corporativo sólo procederá cuando la persona moral residente en México sea propietaria de cuando menos el 10% del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate.

Tratándose del acreditamiento indirecto en un segundo nivel corporativo, según lo establecido en el Artículo 5, quinto párrafo de la LISR, la persona moral residente en México deberá tener una participación indirecta de cuando menos el 5% del capital social de la sociedad subsidiaria residente en el extranjero, cuando menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate.

Lo anterior significa que la persona moral residente en México deberá contar con una tenencia accionaria de cuando menos el 10% en el capital social de la sociedad residente en el extranjero en el primer nivel corporativo y, a su vez, esta sociedad deberá ser propietaria de al menos el 50% del capital social de la sociedad residente en el extranjero en el segundo nivel corporativo, para reunir el requisito del 5% de participación indirecta en el capital, a efecto de aplicar el mencionado crédito indirecto correspondiente, donde de acuerdo al artículo 5, quinto párrafo de la LISR, para poder efectuar el referido acreditamiento indirecto, la sociedad residente en el extranjero en la que la persona moral residente en México tenga participación indirecta, deberá ser residente en un país con el cual México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información en vigor; mismo que se encuentra señalado específicamente en los términos de la regla 2.1.2. de la RM para 2018.

Para efectos de determinar el monto proporcional del impuesto pagado en el extranjero, así como el límite de acreditamiento indirecto aplicable, por cada ejercicio fiscal en el cual se generen los ingresos por dividendos o utilidades distribuidas provenientes de fuente extranjera, las personas morales residentes en México que tengan el derecho de acreditar el ISR corporativo pagado por sociedades residentes en el extranjero, con motivo de la distribución y acumulación de dividendos o utilidades, estarán obligadas a llevar un registro detallado de las mismas, con la finalidad de identificar a qué ejercicio pertenecen tales dividendos o utilidades distribuidas por la sociedad residente en el extranjero a favor de la entidad residente en el país, y conforme al artículo 5, décimo octavo párrafo de la LISR, se deberá cumplir con la obligación de mantener toda la documentación comprobatoria relativa a la información contenida en dicho registro.

Según lo establecido en el Artículo 5, décimo octavo párrafo de la LISR, el registro deberá llevarse a partir de la adquisición de la tenencia accionaria, y deberá contener la información relativa a las utilidades respecto de las cuales se distribuyan los dividendos o utilidades, así mismo las personas morales residentes en el país perderán el derecho a acreditar el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero, por los dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en el extranjero, en un primero y un segundo nivel corporativo, en caso de que no se mantenga el registro o la documentación de referencia o bien, se efectúe el cálculo aplicable anteriormente señalado en forma inadecuada.

Por otra parte, se aplicará un “PEPS” (primeras entradas, primeras salidas) en el registro; o sea, se considerará que las primeras utilidades generadas por dicha sociedad son las primeras que se distribuyen, en caso de que la persona moral residente en el país no tenga los elementos para poder identificar el ejercicio fiscal al que correspondan los dividendos o utilidades distribuidas provenientes de fuente extranjera, lo anterior como consecuencia de la falta de información relativa a las utilidades generadas en cada una las sociedades subsidiarias o afiliadas residentes en el extranjero, tanto en un primero como segundo nivel, que hayan servido de base para repartir los dividendos o utilidades en forma proporcional a favor del residente en México, en el ejercicio fiscal respectivo, o de las tasas de retención aplicadas, cuando hubiera tenido una modificación de las mismas en distintos ejercicios.

En caso de dividendos o utilidades provenientes de fuente extranjera,  de acuerdo artículo 5, décimo cuarto párrafo, primera oración de la LISR, la conversión cambiaria respectiva deberá efectuarse considerando el último tipo de cambio publicado en el DOF, con anterioridad al último día del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la cual se pagó el dividendo o utilidad, percibido por la persona moral residente en México, tratándose de otros ingresos distintos de dividendos conforme a lo establecido en el Artículo 5, décimo cuarto párrafo, segunda oración de la LISR la conversión cambiaria respectiva se efectuará considerando el promedio mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el DOF en el mes de calendario en el que se pague el ISR en el extranjero, ya sea mediante retención o entero.

Según el artículo 5, duodécimo párrafo, primera oración y 57 párrafo cuarto de la LISR, en caso de que el ISR acreditable, siempre que éste se encuentre dentro del límite aplicable antes indicado, no pueda acreditarse total o parcialmente, las personas físicas y morales residente en el país podrán efectuar dicho acreditamiento en los 10 ejercicios siguientes, hasta agotarlo, para efectos de realizar tal acreditamiento se aplicarán, las disposiciones en materia de determinación de pérdidas fiscales incurridas en ejercicios anteriores pendientes de aplicar, actualizadas por inflación, en caso de que el contribuyente no disminuyera en un ejercicio fiscal el remanente del ISR pendiente de acreditar de ejercicios anteriores (del mismo modo que la pérdida fiscal de ejercicios anteriores), pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. Por tanto, es importante verificar los remanentes del ISR acreditables al final de cada ejercicio, a efecto de no arriesgar la pérdida de este derecho.

Con fundamento en el Artículo 5, décimo tercer párrafo de la LISR en el caso de que parte del ISR pagado en el extranjero no pueda ser acreditable por virtud de exceder el límite de acreditamiento aplicable, no será deducible esa parte para efectos de la determinación del impuesto del ejercicio.